Przychód z tytułu dywidendy a klucz alokacji kosztów pośrednich pomiędzy źródła przychodów w CIT

W dniu 1 stycznia 2018 roku weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która jest jedną z największych nowelizacji ustawy o CIT od czasu jej uchwalenia. O znaczeniu nowelizacji świadczy nie liczba zmienionych lub dodanych przepisów, ale rodzaj zmian. Nowelizacja wprowadziła bowiem swego rodzaju rewolucję dla polskich podatników CIT przejawiającą się w całkowicie nowym (unijnym) koncepcie na cienką kapitalizację oraz w niezależnym opodatkowaniu CITem zysków kapitałowych oraz pozostałych dochodów.

Wprowadzone zmiany zdają się mieć charakter systemowy, jednak ich efekt jest taki, że znowelizowana ustawa o CIT nie tylko nie usuwa istniejących dotychczas wątpliwości, ale dodatkowo tworzy nowe płaszczyzny, w ramach których pojawiają się kolejne zastrzeżenia. Jednym z takich zagadnień jest klucz alokacji kosztów uzyskania przychodów do jednego z dwóch źródeł przychodów. Dotyczy to tych wydatków, których nie można jednoznacznie przyporządkować ani do przychodów z zysków kapitałowych, ani do pozostałych przychodów. Zgodnie z nowym art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Nowy ust. 2b odsyła do prostego (w odróżnieniu od odpowiedniego) stosowania funkcjonujących dotychczas ust. 2 i 2a, zatem stosowanie nowej regulacji nie powinno przysparzać problemów interpretacyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 15 ust. 2b ustawy o CIT przewiduje, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Na tle przytoczonej regulacji istotnym zagadnieniem są dywidendy korzystające ze zwolnienia partycypacyjnego. Problemowość powyższego zagadnienia przejawia się mianowicie w tym, czy otrzymane dywidendy, stanowiące przychody zwolnione z podatku, wpływają na proporcję alokacji kosztów nieprzypisanych pomiędzy źródło, jakim są zyski kapitałowe i inne źródła. Jeżeli natomiast takie dywidendy powinny być uwzględniane w obliczeniach i stosowaniu klucza alokacji, to w jaki sposób.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 roku przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT były zgodnie interpretowane w ten sposób, że dywidend nie uwzględnia się ani w liczniku, ani w mianowniku ułamka przedstawiającego klucz alokacji kosztów nieprzypisanych pomiędzy przychody opodatkowane, a te zwolnione z CIT (co odnosiło się do przedmiotowych dywidend). Ta racjonalna interpretacja osadzona była przede wszystkim na specyfice dywidend jako przychodów z istoty swojej nie wiążących się z kosztami ich uzyskania: dywidenda zawsze będzie kwotą większą niż „0”, a jej otrzymaniu, co do zasady, nie będą towarzyszyć wydatki (nie należy tych wydatków mylić z wydatkami na nabycie akcji/udziałów uprawniających do dywidendy). Co istotne, dywidendy zostały poddane szczególnemu reżimowi opodatkowania, a także względem nich obowiązują szczególne zasady zwolnienia z podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2014 roku (znak IBPBI/2/423-1206/14/AP) zgodził się z wnioskodawcą twierdzącym, że „zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT, w przypadku dywidend przewidziane zostały szczególne regulacje dotyczące ustalenia podatku. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (opodatkowanie ryczałtowe). Zatem zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w przypadku dywidend wypłacanych przez spółkę posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, opodatkowaniu podlega przychód, a nie dochód. W związku z powyższym, w ocenie spółki, otrzymanie przez nią dywidendy nie będzie skutkowało obowiązkiem dokonania alokacji kosztów ponoszonych z tytułu odsetek od pożyczki, w myśl przepisów art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT odwołują się bowiem wprost do dochodów. W konsekwencji należy przyjąć, że przepisy te powinny być uwzględniane wyłącznie w przypadkach, gdy opodatkowaniu podlega dochód. W świetle powyższego oraz mając na uwadze fakt, że w przypadku otrzymania dywidendy od spółki mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega przychód (a nie dochód), w sytuacji otrzymania przez Spółkę dywidendy od podmiotu krajowego (w przypadku gdy będzie ona podlegać zwolnieniu z CIT) regulacje art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania”.

Wydaje się, że tok rozumowania i argumentacja przedstawiona wyżej powinny zachować pełną aktualność na gruncie znowelizowanych przepisów, wszak art. 15 ust. 2b ustawy o CIT odsyła do stosowanych już przez lata przepisów. Jednakże wobec wprowadzenia systemu źródeł przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł, dywidendy objęte zwolnieniem partycypacyjnym potencjalnie mogą być istotne nie tylko dla rozdziału wydatków na część odnoszącą do się do przychodów opodatkowanych oraz część dotyczącą przychodów zwolnionych (art. 15 ust. 2a), ale również dla rozdziału wydatków na część stanowiącą koszt uzyskania przychodu ze źródła zyski kapitałowe oraz na część stanowiącą koszt uzyskania przychodu z innych źródeł.

Dotychczasowa praktyka interpretacyjna potwierdza, że dywidenda zwolniona z podatku nie niesie za sobą efektu ubocznego w postaci niekosztowego charakteru części wydatków ogólnych podatnika. Nowe przepisy to wyzwanie do rozstrzygnięcia czy dywidenda (tak zwolniona z podatku jak i niepodlegająca temu zwolnieniu) nie spowoduje przypisania większej części wydatków ogólnych do puli kosztów uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Fakt, iż dywidendy zostały ujęte w katalogu przychodów ze źródła zyski kapitałowe nie zmienia ich „bezkosztowej” istoty. Tym samym uwzględnienie kwot dywidend w kalkulacji klucza alokacji kosztów ogólnych pomiędzy źródła przychodów wydaje się niezasadne i – w braku wyraźnych i jednoznacznych przepisów – nie znajduje podstawy normatywnej.