Opodatkowanie spółek menedżerskich

Spółka menedżerska to podmiot agregujący indywidualnie pozyskane przez każdego ze wspólników doświadczenia i know-how z zakresu zarządzania i prowadzenia biznesu. Celem powołania spółki menedżerskiej jest świadczenie przez nią usług zarządzania innym przedsiębiorstwem, gdzie w ramach relacji usługowej spółka-spółka, określona osoba lub osoby obejmują kierownicze stanowiska, w tym funkcje w zarządzie w spółce-kliencie. Model biznesowy spółki menedżerskiej oparty jest nie tylko na wzajemnym wsparciu wspólników-menedżerów, ale również na posiadaniu przez spółkę menedżerską własnego zaplecza zapewniającego każdemu menedżerowi niezbędne wsparcie. Jednocześnie, wartość usług dostarczanych przez spółkę menedżerską ma swoje źródło w osobistym zaangażowaniu i indywidualnych zdolnościach konkretnych osób.

Osobowy charakter wspólnego przedsięwzięcia jakim jest spółka menedżerska wymaga dużej dozy wzajemnego zaufania wspólników i poczucia współodpowiedzialności za realizowane projekty. Usługi świadczone przez spółkę menedżerską, jako oparte na wiedzy, z reguły nie wymagają zaangażowania sporego kapitału. Mając powyższe na uwadze, odpowiednią formą prawną dla spółki menedżerskiej wydaje się spółka jawna. Spółka jawna cechuje się tym, że co do zasady każdy wspólnik jest uprawniony do prowadzenia spraw spółki oraz do reprezentowania spółki, a jednocześnie wszyscy wspólnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Ponadto spółka jawna jest podmiotem transparentnym podatkowo w zakresie podatków dochodowych, wobec czego dochody wspólników powinny być opodatkowane wyłącznie na tym poziomie, z możliwością skorzystania przez wspólników z liniowej stawki 19% PIT właściwej dla działalności gospodarczej.

Podejście przedstawione wyżej jeszcze około 10 lat temu było akceptowane przez organy podatkowe i potwierdzane w interpretacjach urzędowych (np. Urząd Skarbowy Poznań-Winogrady, 8 stycznia 2006r., DG/415-87/06, Urząd Skarbowy Warszawa-Mokotów, 14 marca 2006 r., 1433/NG/GF/VI/415106/05/06/ WR). Jednakże niedługo po datach przywołanych interpretacji tendencja interpretacyjna uległa zmianie, a zagadnienie opodatkowania spółek menedżerskich (i samych menedżerów) zostało przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 26 kwietnia 2010 roku (II FPS 10/09). Jak wywodził NSA działalność wykonywana osobiście nie oznacza jednak wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może więc zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analizy, czy w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko polegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są zatem ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej. Zależności te dostrzegł ustawodawca wskazując w art. 13 pkt 9 updof, iż przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również wykonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, i dalej Z tego powodu, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie wynika by działalność wspólnika polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 updof. W sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nie posiadająca osobowości prawnej nie znajduje zastosowanie art. 5b ust. 2 updof., gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, których źródłami przychodów będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście. Zgodzić się więc należy z poglądem, iż wspólnicy spółki jawnej w ramach spółki prowadzą własną działalność gospodarczą osiągając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście.

Cytowana wyżej uchwała zastopowała rozwój spółek menedżerskich na kolejne lata. A to nie tyle z uwagi na zwiększoną stawkę podatku dochodowego dla menedżerów (nawet 32% PIT), lecz z uwagi na zupełną nieefektywność ponoszenia wspólnych kosztów budowy i utrzymania zaplecza i zespołu pracowników w ramach spółki menedżerskiej.

Z dniem 1 stycznia 2014 roku weszły w życie przepisy czyniące ze spółki komandytowo-akcyjnej podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (celem powyższego zabiegu legislacyjnego było usunięcie głośnej swego czasu luki prawnej w systemie podatków dochodowych). W wyniku wprowadzenia zmian, zyski wypłacane wspólnikom S.K.A. zaczęły podlegać efektywnie podwójnemu opodatkowaniu, tj. w pierwszej kolejności na poziomie samej spółki, a następnie jako opodatkowanie dywidendy.  Jednocześnie ustawodawca uwzględnił w nowelizacji pozycję prawną komplementariusza S.K.A., która jest bliska pozycji wspólnika spółki jawnej, i zdecydował się na wprowadzenie specyficznego mechanizmu proporcjonalnego uwzględnienia CIT zapłaconego przez S.K.A. w podatku pobieranym w związku z wypłatą zysków przypadających na komplementariusza. W założeniu efektywna stawka opodatkowania zysków S.K.A. przypadających komplementariuszom nie będzie przekraczać poziomu 19%. Najbardziej istotne w kontekście omawianej wyżej uchwały NSA z 2010 roku jest jednak to, że zyski wypłacane komplementariuszowi S.K.A. są klasyfikowane do źródła kapitały pieniężne, wobec czego powyższa uchwała nie odnosi się  do spółki menedżerskiej prowadzonej w formie S.K.A.

Organy podatkowe wydają obecnie pozytywne dla menedżerów interpretacje (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z dnia 19 maja 2016 r., ILPB1/4511-1-181/16-2/AK). Okazuje się, że wprowadzona w 2014 roku nowelizacja ustaw o podatkach dochodowych, choć ukierunkowana na inne obszary (nie)opodatkowania działalności S.K.A., może stać się impulsem do rozwoju sektora usług w zakresie zarządzania w działalności gospodarczej.