Kontrowersje wokół estońskiego CIT – dlaczego naszym zdaniem spóźnione sprawozdanie finansowe nie przekreśla jego wyboru w trakcie roku

AUTORZY: Dawid Kurach, Wojciech Sablik

Niebezpieczne stanowisko KAS 

W ostatnich miesiącach dużym echem odbił się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2025 r. (sygn. I SA/Bd 235/25), w którym poparto najnowsze stanowisko Krajowej Administracji Skarbowej, jakoby nieterminowe sporządzenie sprawozdania finansowego czyniło przejście na estoński CIT w trakcie roku podatkowego bezskutecznym. Wzbudziło to wiele wątpliwości zarówno wśród doradców podatkowych, jak i przedsiębiorców. Takie podejście jest bowiem nie tylko niespójne z charakterem przepisów, ale także niebezpieczne dla tych, którzy lata temu wybrali estoński CIT.

W niniejszym artykule przedstawiamy wybrane argumenty za tym, że – naszym zdaniem –  spóźnione sprawozdanie finansowe nie przekreśla dokonanego przez podatnika wyboru estońskiego CIT w trakcie standardowego roku podatkowego. 

Przejście na estoński CIT w trakcie roku 

Ryczałt od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) to alternatywna forma opodatkowania dochodów wybranych podatników CIT, której podstawowym założeniem jest odroczenie zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych do momentu dystrybucji zysku. Co więcej, estoński CIT pozwala także zmniejszyć efektywną stopę opodatkowania zysków wypłacanych wspólnikom. Ponieważ estoński CIT bezpośrednio łączy podstawę opodatkowania z instytucjami prawa bilansowego, najczęściej rozpoczęcie jego stosowania następuje z początkiem nowego roku podatkowego. Nie ma jednak przeszkód, aby zmiana formy opodatkowania odbyła się w trakcie roku. 

Podstawą prawną przejścia na estoński CIT w trakcie roku jest art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, który wymaga od podatnika spełnienia takich samych warunków jak w przypadku wyboru estońskiego CIT od początku nowego roku podatkowego oraz dwóch dodatkowych warunków, tj. zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający pierwszy dzień opodatkowania estońskim CIT i sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. 

W myśl stosunkowo niedawno obranego przez Krajową Administrację Skarbową stanowiska, przepis ten uzależnia wybór estońskiego CIT w trakcie roku m.in. od tego czy podatnik sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co ma oznaczać, że powinno być sporządzone w terminie wynikającym z tej ustawy, czyli na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości w terminie 3 miesięcy od dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (tzn. dnia bilansowego). Jednak szersze spojrzenie na tę kwestię prowadzi do wniosku, że spełnienie warunku sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie jest zależne od terminu sporządzenia sprawozdania finansowego, a jedynie od jakości merytorycznej sprawozdania finansowego.   

Cel sporządzenia sprawozdania finansowego 

Z uwagi na zasadnicze różnice w opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych i według zasad estońskiego CIT, rozpoczęcie lub zakończenie stosowania estońskiego CIT wymaga poczynienia niezbędnych zabiegów prezentacyjnych w sprawozdaniu finansowym (wyodrębnienie w kapitałach wyników osiągniętych w czasie estońskiego CIT i zysków z pozostałych lat) oraz odpowiedniej adaptacji planu kont księgowych. Z tego względu naturalnym momentem rozpoczęcia stosowania estońskiego CIT jest początek nowego roku obrotowego, z którym wiąże się zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych. 

Spółki rozpoczynające opodatkowanie estońskim CIT od początku nowego roku obrotowego są zobowiązane do złożenia do urzędu skarbowego zawiadomienia o wyborze tej formy opodatkowania. Przepisy ustawy o CIT wprost nie przewidują obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego, ponieważ taki obowiązek wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o rachunkowości. Ponadto, w kontekście estońskiego CIT przepisy ustawy o CIT nie przewidują też żadnych konsekwencji w razie nieterminowego sporządzenia sprawozdania finansowego. Również organy podatkowe nie sygnalizują takowego problemu. 

Wolą ustawodawcy było umożliwienie przejścia na estoński CIT w trakcie standardowego roku podatkowego (obrotowego), dlatego art. 28j ust. 5 ustawy o CIT zawiera wymóg zamknięcia ksiąg oraz sporządzenia sprawozdania finansowego. Ten wymóg jest środkiem do celu, jakim jest księgowe rozgraniczenie wyniku finansowego sprzed estońskiego CIT oraz adaptacja planu ksiąg pod specyfikę estońskiego CIT. Wprowadzenie w 28j ust. 5 ustawy o CIT obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego było niezbędne, żeby umożliwić podatnikom wywiązanie się z szeregu innych obowiązków przewidzianych estońskim CIT. W braku normy wyrażonej w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT spółki nie byłyby uprawnione do „podzielenia” roku obrotowego na dwie części, a ostatecznie możliwość wyboru estońskiego CIT w trakcie standardowego roku obrotowego okazałaby się fikcją. 

Sporządzenie zgodnie z ustawą o rachunkowości 

Art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości przewiduje termin 3 miesięcy od dnia bilansowego na sporządzenie sprawozdania finansowego. Niewątpliwie zatem sporządzenie sprawozdania finansowego po tym terminie jest naruszeniem ustawy o rachunkowości.  Jednocześnie ustawa o rachunkowości w żaden sposób nie odmawia „spóźnionemu” sprawozdaniu finansowemu statusu pełnoprawnego sprawozdania finansowego. Takie spóźnione sprawozdanie finansowe podlega ocenie merytorycznej pod kątem zgodności z przepisami ustawy o rachunkowości na takiej samej zasadzie i w takim samym trybie jak terminowo sporządzone sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie finansowe sporządzone po terminie może, stosownie do art. 52 ust. 2-2a ustawy o rachunkowości, zostać podpisane przez kierownika jednostki i ew. osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, czym nastąpi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie. Co więcej, takie sprawozdanie finansowe może – i w praktyce bardzo często ma to miejsce – być zaopiniowane przez biegłego rewidenta jako poprawne sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z ustawą o rachunkowości. 

Innymi słowy, sprawozdanie sporządzone po terminie, tak jak i sprawozdanie sporządzone w terminie, może być uznane za sprawozdanie sporządzone zgodnie z ustawę o rachunkowości (czyt. prawidłowe) lub też może być uznane za sprawozdanie niezgodne z ustawą o rachunkowości (czyt. wadliwe). Nigdy jednak sprawozdanie nie będzie uznane za niezgodne z ustawą o rachunkowości z samego faktu, że zostało sporządzone po terminie. 

Niesporządzenie sprawozdania finansowego naraża kierownictwo jednostki na odpowiedzialność karną. O potencjalnej odpowiedzialności za niesporządzenie sprawozdania finansowego mówimy, gdy w ww. terminie sprawozdanie nie zostało przygotowane. Jak wskazuje np. O. Włodkowski w monografii „Przepisy karne w ustawie o rachunkowości”, LEX 2012 –  Istota przestępstwa bilansowego niesporządzenia sprawozdania finansowego z art. 77 pkt 2 u. rach. sprowadza się zarówno do niesporządzenia sprawozdania finansowego w ogóle, jak i sporządzenia sprawozdania finansowego z naruszeniem terminu zakreślonego przez art. 52 ust. 1 u. rach. Penalizowany jest tutaj stan zaniechania polegający na braku sprawozdania finansowego mimo upływu terminu. Późniejsze sporządzenie sprawozdania finansowego powoduje, że penalizowany stan zaniechania ustaje, ale nie ustaje potencjalna odpowiedzialność za dopuszczenie do stanu zaniechania. Kierownik jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe po terminie będzie zatem zasadniczo odpowiadał za niesporządzenie sprawozdania finansowego, a nie za sporządzenie sprawozdania niezgodnie z przepisami. 

Skoro zatem „spóźnione” sprawozdanie finansowe jest co do zasady sprawozdaniem finansowym sporządzonym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, to takie sprawozdanie finansowe realizuje z powodzeniem obowiązek przewidziany w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Dopiero permanentny brak sprawozdania finansowego lub merytoryczna niezgodność sprawozdania finansowego z przepisami ustawy o rachunkowości wywołuje konsekwencje w postaci nieskutecznego wyboru estońskiego CIT.  

Zagadnienia poruszone w artykule nie wyczerpują materii, niemniej są wystarczające, by przekonać się o błędnym rozumowaniu organów podatkowych.  

W razie sporu nasuwać się będzie szereg kolejnych rzeczowych argumentów, jak choćby spostrzeżenie, że przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT (regulujące opodatkowanie estońskim CIT) określają negatywne konsekwencje w przypadku nieprowadzenia ksiąg rachunkowych w ogóle, bądź prowadzenia ksiąg wadliwie do tego stopnia, że nie jest możliwe ustalenie wyniku finansowego netto, ale już nie przewidują negatywnych konsekwencji nieterminowości prowadzeniu ksiąg rachunkowych.