VAT-marża dla usług turystyki a akcje marketingowo-sprzedażowe
Stosowanie szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki budzi wątpliwości w przypadku wyjazdów stanowiących nagrodę w programach wsparcia sprzedaży. Uwzględnienia wymaga tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 10 września 2026 r. w sprawie C-565/24.
Szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki
Podatnik, który kupuje kompleksową imprezę turystyczną na potrzeby programu promującego własną sprzedaż albo nabywa od innych podatników towary i usługi, aby taki wyjazd zorganizować samodzielnie, musi brać pod uwagę procedurę VAT-marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT.
Procedura, wbrew nazwie, nie jest adresowana wyłącznie do podmiotów regularnie świadczących usługi turystyczne, takich jak biura podróży. Bez znaczenia pozostaje także cel, w jakim podróż jest odbywana. Nabywcą usługi turystycznej może zaś być także inny przedsiębiorca – a nie tylko jej końcowy konsument.
W przypadku biura podróży stosowanie procedury nie budzi kontrowersji. Biuro nie odlicza podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby imprezy turystycznej, ale też nie rozlicza podatku należnego od ceny jej sprzedaży. Opodatkowaniu podlega marża, czyli różnica między kwotą należną od nabywcy a kosztami nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Marża z zasady będzie dodatnia, bo biuro działa w celu zarobkowym.
VAT-marża to wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego
Sytuacja wygląda inaczej, gdy wyjazd stanowi nagrodę w programie sprzedaży premiowej lub innej podobnej akcji promocyjnej, gdy nagroda jest wydawana nieodpłatnie albo za symboliczną odpłatnością (np. za 1 zł). Stosowanie procedury prowadzi wówczas do generowania ujemnych marż, a więc zerowej podstawy opodatkowania (nie można wykazać ujemnej podstawy opodatkowania). Konsekwencją jest jednak, iż podatnik nie może odliczać podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w celu zorganizowania wyjazdu, bo zakaz taki wynika z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT.
Jeżeli organizator promocji nabywa poszczególne towary i usługi, aby samodzielnie zorganizować wyjazd, zakazem odliczenia objęte zostają zakupy, które na zasadach ogólnych dawałyby takie prawo (np. usługi transportowe, cateringowe). Stosowanie procedury może być wówczas oceniane jako prowadzące do naruszenia zasady neutralności. Promocja zwiększa bowiem opodatkowaną sprzedaż towarów, przedsiębiorca wkalkulowuje koszty akcji promocyjnej w cenę tych towarów, a pomimo tego obejmuje go zakaz odliczenia podatku od wydatków na zorganizowanie promocji.
Stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 22 kwietnia 2025 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.52.2025.1.IK) i z 25 września 2025 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.670.2025.1.IK) nie zgodził się, iż w przypadku wyjazdów stanowiących nagrodę nie ma obowiązku stosowania procedury VAT-marża. W konsekwencji uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki na promocyjny wyjazd. Pomimo tego, że wnioskodawca wyraźnie podkreślał, iż koszty wyjazdu są wkalkulowane w cenę towarów, których sprzedaż jest opodatkowana.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 maja 2026 r. (sygn. I SA/Gl 141/26) uchylił jedną z tych interpretacji. Podkreślił, że uczestnik promocji nie ma wpływu na wybór rodzaju wyjazdu, bo ten nie jest organizowany z punktu widzenia jego potrzeb. Może wyłącznie przyjąć nagrodę taką, jaka ona jest. Wyklucza to stosowanie procedury VAT-marża, a więc podatnikowi powinno przysługiwać na zasadach ogólnych prawo do odliczenia. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r. (sygn. I FSK 449/16), z którego wynika, że podatnik organizujący wyjazd-nagrodę dla klientów nie świadczy na ich rzecz usług turystycznych.
Wyrok Sądu w Gliwicach pozostaje nieprawomocny, bo organ złożył skargę kasacyjną. Ostateczne rozstrzygnięcie przyniesie dopiero wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Opinia rzecznika generalnego
Szanse na pozytywne rozstrzygnięcie sporu dawała opinia rzecznika generalnego z 27 listopada 2025 r. w sprawie C-565/24. Jedno z pytań prejudycjalnych dotyczyło tego, czy szczególna procedura ma zastosowanie także wtedy, gdy marża – będąca podstawą opodatkowania – jest ujemna, ponieważ rzeczywiste koszty przekraczają „całkowitą kwotę”, którą ma zapłacić podróżny.
Rzecznik dostrzegł nietypowość sytuacji, w której podatnik świadczy usługi o charakterze turystycznym ze stratą, a więc nie generuje z tego tytułu wartości dodanej, a rentowność osiąga dzięki połączonej z tymi usługami sprzedaży towarów. Uznał, iż działalnością biura podróży w rozumieniu przepisów o szczególnej procedurze nie jest organizacja wycieczek połączonych z dostawą towarów, jeżeli opłaty od uczestników nie pokrywają całości kosztów nabycia usług koniecznych dla organizacji wycieczki i w konsekwencji koszty te stanowią w pozostałej części składnik ceny tych towarów. Opowiedział się w tej sytuacji za opodatkowaniem na zasadach ogólnych z prawem do odliczenia podatku.
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości
Jakkolwiek rozstrzygnięcia Trybunału w wielu przypadkach są zbieżne ze stanowiskiem rzecznika, tym razem tak się nie stało. W wyroku z 10 września 2026 r. Trybunał stwierdził, że procedura VAT-marża ma zastosowanie również w sytuacji, gdy cena płacona przez klienta nie pokrywa wszystkich kosztów organizacji wycieczki, a pozostała ich część finansowana jest z przychodów ze sprzedaży towarów.
Trybunał podkreślił, że procedura VAT-marża stanowi wyraźnie przewidziane przepisami odstępstwo. Skutki stosowania procedury, nawet oceniane jako naruszające zasadę neutralności, nie mogą wyłączać jej stosowania. Podkreślił, że podatnik swobodnie wybrał swój model biznesowy, ze świadomością strukturalnie deficytowego charakteru świadczonych usług turystycznych i związanych z tym następstw, do których należy brak prawa do zwrotu podatku naliczonego przy ujemnej marży.
Szanse dla podatników
Oceniając po wyroku sytuację podatników organizujących programy wsparcia sprzedaży z nagrodą w postaci wyjazdu, należy zauważyć elementy różnicujące sprawę rozpatrywaną przez Trybunał.
W sprawie rozpatrywanej przez Trybunał organizacja wycieczek miała zachęcić uczestników do zakupu towarów oferowanych w trakcie wyjazdu, jednak zakup ten nie był obowiązkowy. Uczestnicy mogli ograniczyć się tylko do skorzystania z wycieczki, która stawała się w ten sposób celem samym w sobie. Ponadto odpłatność za wycieczki nie była marginalna, bo pokrywała średnio 60% kosztów.
Przy wyjazdach stanowiących nagrodę w akcjach marketingowo-sprzedażowych zakup towarów jest obowiązkowy. Klienci biorący udział w promocji nie mogą ograniczyć się tylko do skorzystania z wyjazdu. Zakup towarów jest konieczny, aby nagrodę otrzymać. Można więc argumentować, że wyjazd ma charakter akcesoryjny wobec transakcji towarowej, opodatkowanej na zasadach ogólnych. Trybunał wyraźnie zaś wskazał, że jednym z kryteriów pozwalających ustalić, czy szczególna procedura ma zastosowanie, jest właśnie charakter – akcesoryjny lub nie – usługi turystycznej.
Ponadto odpłatność pobierana od uczestnika wyjazdu promocyjnego, o ile w ogóle występuje, stanowi marginalną część kwoty w stosunku do ceny sprzedaży towarów i kosztów samego wyjazdu. Uczestnik promocji albo otrzymuje wyjazd nieodpłatnie, albo ma możliwość jego zakupu w cenie preferencyjnej: symbolicznej lub istotnie niższej od wartości rynkowej wyjazdu i kosztów jego organizacji (np. za 1 zł).
Wyrok Trybunału nie powinien być automatycznie przyjmowany w odniesieniu do wszelkich wyjazdów stanowiących nagrodę w programach wsparcia sprzedaży. Przesłanki, którymi kierował się Trybunał, w przypadku takich programów mogą w ogóle nie występować.
Organy podatkowe mogą jednak powoływać wyrok Trybunału jako argument za stosowaniem procedury VAT-marża i wynikającego z niej zakazu odliczenia podatku naliczonego. Istotny będzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie skargi kasacyjnej na powołany wcześniej wyrok Sądu w Gliwicach. Rozstrzygając spór, Naczelny Sąd Administracyjny będzie musiał wziąć pod uwagę stanowisko Trybunału i odnieść go do przypadku wyjazdów promocyjnych.
Nagroda przekazywana nieodpłatnie
Wyrok Trybunału nie odnosi się do sytuacji, w której wycieczki oferowane były bezpłatnie, a więc do wariantu, gdy koszty wyjazdu pokrywane były w całości przychodami ze sprzedaży towarów. Przypadek ten nie był rozpatrywany, gdyż nie pozostawał sporny – prawo do odliczenia podatku w tym wariancie nie było kwestionowane.
Stosowanie procedury VAT-marża nie może być rozważane, gdy uczestnik promocji otrzymuje wyjazd za darmo, bez ponoszenia jakiejkolwiek, choćby symbolicznej, odpłatności. Procedura służy ustaleniu podstawy opodatkowania, którą ustala się, o ile występuje przedmiot opodatkowania. Nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika (a podatnik udostępniający nieodpłatnie nagrodę w programie wsparcia sprzedaży niewątpliwie działa w związku z prowadzoną działalnością i dla jej celów) nie podlega opodatkowaniu. Nie sposób więc mówić wówczas o podstawie opodatkowania ustalanej w jakikolwiek sposób, w tym na podstawie art. 119 ustawy o VAT. Nie znajduje więc zastosowania także wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 4 powołanego przepisu.
Brak opodatkowania nieodpłatnych usług promocyjnych nie budzi wątpliwości w praktyce Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Znajduje to potwierdzenie m.in. w interpretacji z 19 września 2024 r. (nr 0112-KDIL3.4012.448.2024.1.EW), dotyczącej usługi restauracyjnej będącej nagrodą w programie marketingowym.
Organizacja programów wsparcia sprzedaży, w których wyjazd będący nagrodą udostępniany jest nieodpłatnie, pozostaje wobec powyższego pierwszą rekomendacją dla zachowania prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w celu przeprowadzenia tych wyjazdów. Wyrok Trybunału takiego przypadku nie dotyczy.
