Rozliczanie bonów podarunkowych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie regulacje, które określiły zasady opodatkowania tzw. bonów podarunkowych. Stanowią one implementację przepisów unijnych (art. 30a i art. 30b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Zgodnie z przepisami w zakresie podatku od towarów i usług obowiązującymi do końca 2018 r., wydanie bonu podarunkowego nie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy wydającego taki bon. Brak obowiązku podatkowego wynikał z faktu, iż sprzedaż bonów nie mieściła się w katalogu czynności opodatkowanych, tj. nie były spełnione przesłanki ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Obowiązek podatkowy powstawał więc w momencie wykonania usługi lub w momencie wydania towaru osobie, która była w posiadaniu bonu. Z uwagi na ogólne brzmienie przepisów dotyczących momentu powstawania obowiązku podatkowego w VAT, pojawiały się wątpliwości, czy sprzedaż bonu nie powinna być traktowana na równi z zaliczką bądź przedpłatą. Niemniej z uwagi na fakt, że w momencie wydania bonu nie można było zidentyfikować powiązania z konkretną transakcją, wątpliwości te nie znalazły potwierdzenia – interpretacje w tym zakresie były wydawane co do zasady zgodnie ze stanowiskiem podatników (tj. potwierdzały, iż traktowanie bonu na równi z przedpłatą lub zaliczką nie jest zasadne).

Aktualnie, tj. od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy regulujące zasady opodatkowania bonów podarunkowych w sposób, który uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego w zasadzie od rodzaju (przeznaczenia) bonu. Kluczowe w tym zakresie regulacje znajdują się w dodanym art. 8a i art. 8b ustawy o VAT. Dla ich prawidłowej interpretacji konieczna jest dodatkowo analiza definicji dodanych przez ustawodawcę w art. 2 pkt 41 – 45 ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, przez bon należy rozumieć instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu. W obrocie mogą pojawić się zatem bony jednego przeznaczenia lub bony różnego przeznaczenia.

Bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, są znane w chwili emisji tego bonu. W praktyce są to więc bony, które dotyczą konkretnej usługi, czy też konkretnego towaru. Bon różnego przeznaczenia to bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Będą to więc bony uprawniające do nabycia różnych towarów w jednym sklepie, czy różnych towarów w różnych sklepach i tym podobne – innymi słowy można założyć, że będą to takie bony, których sprzedaż nie pozwala na precyzyjne określenie co i za jaką kwotę można w zamian za taki bon otrzymać (nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku).

Przypisanie danego bonu do jednej z dwóch kategorii będzie niosło ze sobą określone konsekwencje w zakresie momentu rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o VAT. Pomocne przy określeniu, czy dany bon stanowi bon jednego przeznaczenia, czy bon różnego przeznaczenia może być udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i stawki podatku:

  • w przypadku możliwości wymiany bonu na określony towar lub usługę w określonym miejscu (znany jest rodzaj towaru lub usługi,  cena, a tym samym podstawa opodatkowania i stawka) (bon jednego przeznaczenia) – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania bonu;
  • w przypadku możliwości wymiany bonu na dowolny towar lub usługę w określonym lub dowolnym miejscu (bon różnego przeznaczenia) – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub świadczenia usługi.

Znowelizowane przepisy ustawy o VAT wprowadzają także pojęcie emisji bonu i transferu bonu. Przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu, a przez transfer bonu – emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji. Rozróżnienie to może mieć znaczenie w sytuacji, gdy bon przekazywany jest np. przez podatnika innego niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu („wynikającej” z bonu).

Podsumowując powyższe – w przypadku bonów jednego przeznaczenia transfer dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, przy czym przez transfer bonu należy rozumieć emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji. Innymi słowy, sprzedaż bonu jednego przeznaczenia wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę towaru lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa inny podatnik. W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon. Oznacza to, że także podmioty, które odsprzedają bony jednego przeznaczenia są zobowiązane do odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży tych bonów, tak jakby otrzymane przez nich wynagrodzenie było wynagrodzeniem za towary lub usługi objęte bonem jednego przeznaczenia.

Z kolei w przypadku bonów różnego przeznaczenia można przyjąć, iż częściowo nadal zastosowanie mają „stare” zasady. W takim przypadku opodatkowaniu podatkiem podlega faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia. Wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z zasadą ogólną przyjętą dla bonów różnego przeznaczenia, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. To oznacza, że samo przekazanie bonu różnego przeznaczenia konsumentowi czy też dystrybutorowi nie podlega opodatkowaniu, w przeciwieństwie do analogicznego przekazania bonu jednego przeznaczenia.

Podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towarów (lub świadczenia usług) dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, w odniesieniu do tego bonu, jest równa:

  • wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
  • wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

Z kolei w sytuacji, gdy dostawa towarów (lub świadczenie usług) dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w części, w odniesieniu do tego bonu, podstawa opodatkowania jest równa odpowiedniej części:

  • wynagrodzenia zapłaconego za ten bon różnego przeznaczenia, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami;
  • wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące wynagrodzenia są niedostępne.

Stosując opisane wyżej regulacje należy mieć na uwadze, iż weszły one w życie z dniem 1 stycznia 2019r. W konsekwencji dla bonów podarunkowych, które zostały wyemitowane przed 1 stycznia 2019r. należy stosować zasady obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 r., przy czym emisją bonu nie jest samo jego wydrukowanie, a dopiero wprowadzenie do obrotu.

Podstawa prawna:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018.2174 ze zm.): art. 2 pkt 41 -45, art. 8a, art. 8b, art. 19a ust. 1a., art. 29a ust. 1a, 1b, 1c, 2.