Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w VAT – orzecznictwo

Chociaż na pierwszy rzut oka wydaje się, że kwestia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dotyczy wyłącznie podatników zagranicznych, to ma ona też istotne znaczenie dla polskiego podatnika. Orzecznictwo oraz praktyka organów podatkowych szczególnie niekorzystnie oceniały sytuacje, w których przedsiębiorca zagraniczny zlecał wykonywanie czynności montażowych z użyciem materiałów powierzonych polskiemu podwykonawcy.

Niniejszy artykuł prześledzi ostatnie zmiany w zakresie tego, co można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku outsourcingu.

Polskie regulacje dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności

Istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest niezwykle istotne przy ustalaniu miejsca opodatkowania świadczenia usług. Zgodnie z generalną regułą zawartą w art. 28b ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2022 r. poz. 931 t.j. ze zm.; dalej: ustawa o VAT]:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast treść art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (jeden z wyjątków opisanych w przepisie wyżej) przedstawia się następująco:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Omawiane normy prawne znajdują swoją podstawę w art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz.U. L 347 z 11.12.2006, str. 1—118 ze zm. dalej: Dyrektywa VAT].

Regulacje ustawy o VAT wyznaczają zatem zasadę, zgodnie z którą należy świadczone usługi opodatkować w kraju położenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli dane usługi są świadczone dla tego miejsca. Żaden przepis Dyrektywy VAT ani ustawy o VAT nie definiuje natomiast pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Znaczenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostało ukształtowane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej jako TSUE]. Później zawarto je też w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1—22 ze zm.; dalej: Rozporządzenie wykonawcze].

Stałe miejsce prowadzenia działalności – regulacje unijne

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się inne niż siedziba miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, odpowiednią infrastrukturą techniczną i zapleczem personalnym pozwalającym na odbiór i wykorzystywanie usług do własnych potrzeb tego miejsca. Definicja ta została ukształtowana w wyrokach TSUE (m.in. ARO Lease BV C-190/95; Planzer Luxembourg, C‑73/06). Chociaż nieco bardziej zakreśla ona ramy pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to wprowadza kolejne elementy, które nie zostały wyjaśnione w samym Rozporządzeniu wykonawczym.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno mieć następujące cechy:

• powinno znajdować się w nim odpowiednie zaplecze personalne, co najczęściej rozumiane jest jako obecność pracowników,
• powinna znajdować się w nim odpowiednia do prowadzonej działalności infrastruktura techniczna (np. urządzenia biurowe lub maszyny przemysłowe),
• wspomniane zaplecze personalne i infrastruktura techniczna powinny charakteryzować się odpowiednim poziomem stałości,
• całość powinna pozwalać na odpowiednie świadczenie usług, jak również na ich przyjmowanie od zewnętrznych kontrahentów.

Przy czym, jak wskazano w opinii rzecznika generalnego w sprawie Welmory sp. z o.o. C‑605/12, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, (…) podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Podatnik może zatem posiadać zaplecze techniczne tworzące stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, np. na podstawie stosunku najmu, zaś personel techniczny może być delegowany przez podwykonawcę, mogą to być np. pracownicy tymczasowi.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a outsourcing usług

Na podstawie powyższej interpretacji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w polskim orzecznictwie oraz w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych przyjmowano, że posiadanie podwykonawcy, któremu zlecano poszczególne zadania do wykonania na terytorium Polski, powodowało powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności dotyczyło to przypadków podmiotów zagranicznych posiadających w Polsce spółki zależne.

Sądy administracyjne oraz organy podatkowe uważały, opierając się na opinii rzecznika generalnego w sprawie Welmory sp. z o.o. C‑605/12, że podatnik nie musi posiadać własnego zaplecza technicznego, natomiast może wykorzystywać obce zasoby, nad którymi posiada kontrolę. Może przykładowo pośrednio kontrolować pracowników podwykonawcy na podstawie zawartej umowy albo, wykorzystując uprawnienia wspólnika lub akcjonariusza spółki, pośrednio wpływać na pracowników spółki zależnej. Analogicznie, urządzenia przemysłowe, za pomocą których świadczone są usługi na rzecz owego podatnika, organy podatkowe i sądy administracyjne uznawały za pozostające pod ekonomiczną kontrolą podatnika.

Zatem outsourcing niektórych procesów produkcyjnych stosowany przez zagranicznych podatników generował ryzyko uznania, iż posiadają oni stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Taka zmiana może się także wiązać z istotną zmianą obciążeń fiskalnych, albowiem transakcja, która początkowo była klasyfikowana jako eksport usług, niepodlegająca opodatkowaniu w Polsce, będzie w przypadku posiadania przez kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju traktowana jako świadczenie usług opodatkowane zazwyczaj stawką 23%.

Znajduje to potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych wydawanych do 2021 r. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1313/17 stwierdzono, że spółka niemiecka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, jeżeli polska spółka świadczy na rzecz spółki niemieckiej usługi montażu materiałów powierzonych przy pomocy jej pracowników i z wykorzystaniem jej parku maszynowego. Z kolei w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. IPPP3/4512-363/16-4/JŻ stwierdzono, że włoska spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej  na terytorium Polski, jeżeli zleca ona na zasadzie wyłączności świadczenie na jej rzecz usług produkcji i magazynowania komponentów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kluczowe jest w tym zakresie posiadanie ekonomicznej kontroli nad personelem podwykonawcy na podstawie zawartych przez podatnika umów.

Orzecznictwo TSUE dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

W ostatnim czasie wydane przez TSUE orzeczenia w analizowanym zakresie zmieniły podejście sądów administracyjnych i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. TSUE stwierdził, że:

usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

TSUE zanegował praktykę automatycznego przesądzania o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności danego podatnika, tylko na podstawie tego, że ten podatnik posiadał w kraju członkowskim spółkę zależną. TSUE zaakcentował, że należy każdorazowo badać stan faktyczny, a także uwzględnić rzeczywistość gospodarczą i handlową przy stosowaniu przepisów dotyczących systemu VAT.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że zaplecze techniczne i personalne nie może służyć jednocześnie do świadczenia i przyjmowania tych samych usług. Omawiane orzeczenie de facto stawało w kontrze do przyjętej w Polsce linii orzeczniczej i interpretacyjnej, albowiem w przypadku outsourcingu procesów produkcyjnych często jedyną usługą odbieraną przez rzekome stałe miejsce „stworzone” przez podwykonawcę jest usługa świadczona przez podwykonawcę.

Omawiany wyrok wpłynął na orzecznictwo i wydawane w Polsce interpretacje. Organy podatkowe i sądy administracyjne po prostu się do niego dostosowały. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r. sygn. I FSK 968/20 stwierdzono, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy (…) jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej.

Podsumowując: pomimo dużych zawirowań przy interpretacji sformułowania „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w najbliższym czasie powinna jednak ukształtować się jednolita linia orzecznicza w sprawach dotyczących outsourcingu. Wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 jednoznacznie bowiem wskazuje, że tego typu działania nie powinny przesądzać o posiadaniu stałego miejsca działalności gospodarczej.