Spółka komandytowa jako podmiot opodatkowania podatkiem CIT

Spółka komandytowa stanowiła przez wiele lat jedną z najbardziej atrakcyjnych form prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przyczyną takiego stanu rzeczy była – przy odpowiednim zaprojektowaniu umowy spółki – możliwość zachowania właściwych dla jednoosobowej działalności gospodarczej zasad opodatkowania (tzw. podatek liniowy – art. 30c ustawy o PIT) przy jednoczesnym ograniczeniu odpowiedzialności wspólnika (komandytariusza) za zobowiązania spółki. Funkcjonujące w tej formule spółki komandytowe zapewniały komfort właścicielom biznesu, pozwalając jednocześnie korzystać z dobrodziejstwa spółek kapitałowych rozumianego jako ograniczona odpowiedzialność.

Planowane zmiany w opodatkowaniu 

W ostatnich miesiącach resort finansów intensywnie pracował nad sposobem ograniczenia opisanej powyżej formuły prowadzenia działalności. Ostatecznie 30 września br. do Sejmu wpłynął rządowy projekt, zgodnie z którym spółki komandytowe, będące spółkami osobowymi, zostaną objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu projektu wskazano, że spółki komandytowe, w których komplementariuszem z minimalnym prawem do udziału w zysku jest spółka kapitałowa, stanowią rozpoznany wehikuł optymalizacyjny. Tytułem komentarza i dla porządku należy wskazać, że motywem funkcjonowania spółek komandytowych nie była korzyść podatkowa, lecz chęć oddzielenia majątku prywatnego od biznesu przy zachowaniu zasad opodatkowania właściwych jednoosobowej działalności.

W dniu 28 października 2020 r. Sejm uchwalił zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustawach (dalej „Ustawa”). Proces legislacyjny nie został jeszcze zakończony, niemniej, mając na względzie wagę zagadnienia, warto wskazać na podstawowe przepisy Ustawy.

Podstawowe założenia

Kluczową zmianą przewidzianą w Ustawie jest rozszerzenie zakresu opodatkowania podatkiem CIT na spółki komandytowe (bez wyjątku) oraz spółki jawne – o ile wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a tożsamość wspólników (w tym pośrednich) nie zostanie przekazana naczelnikowi urzędu skarbowego. W konsekwencji od 1 stycznia 2021 r., o ile spółka komandytowa nie zdecyduje, że w odniesieniu do niej przepisy powinny obowiązywać od 1 maja 2021 r. (art. 12 ust. 2 Ustawy), znika znana dotychczas transparentność podatkowa spółki komandytowej. Szczęśliwie ustawodawca nie wyłączył możliwości stosowania 9% CIT przez spółki komandytowe, których przychody w skali roku nie przekraczają 2 mln euro.

Równolegle z objęciem przepisami o CIT spółek komandytowych ustawodawca przewiduje zmiany w ustawie o PIT.

Zgodnie z przyjętą Ustawą (art. 1 pkt 2 i 3 Ustawy) udział w zyskach spółki komandytowej będzie udziałem w zyskach osób prawnych. Rozwiązanie to zrównuje uzyskiwane ze spółki komandytowej zyski z dywidendą wypłacaną przez spółki kapitałowe i zasadami jej opodatkowania. Warto nadmienić, że również w przypadku wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowej pojawi się u wnoszącego wspólnika przychód z kapitałów pieniężnych.

Ustawa zakłada częściowe zwolnienie podatkowe dla komandytariusza, tj. zwalnia 50% przychodów z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowej, nie więcej niż 60 000,00 zł w roku podatkowym. Wspomniane powyżej zwolnienie nie znajdzie jednak zastosowania, jeżeli komandytariusz posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będącej komplementariuszem, jest członkiem zarządu komplementariusza lub członkiem zarządu spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będącej komplementariuszem. Zwolnienie nie znajdzie również zastosowania w przypadku, gdy komandytariusz jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów podatkowych z członkiem zarządu komplementariusza lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będącej komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Zasady obliczenia podatku komplementariusza zostały w Ustawie określone analogicznie jak w przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Powyższa zasada pozwala w praktyce pomniejszyć podatek komplementariusza o odpowiednią część podatku zapłaconego przez spółkę komandytową.

Wprowadzone Ustawą zmiany w zakresie opodatkowania CIT spółek komandytowych burzą ich dotychczasowe status quo. Poszukiwanie metody uniknięcia podwójnego opodatkowania zysków komandytariuszy, w świetle ogólnej klauzuli obejścia prawa oraz obowiązków w zakresie raportowania schematów podatkowych, stanowi wyzwanie dla przedsiębiorców i ich doradców podatkowych.