Opodatkowanie VAT transakcji niemogących być przedmiotem skutecznej umowy

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; dalej: ustawa o VAT) w założeniu mają obejmować swoim zakresem niemalże każdy przejaw aktywności gospodarczej podatnika. Jednakże istnieją transakcje, które nie podlegają temu podatkowi.

Są to między innymi świadczenia, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Aktualne regulacje prawne dotyczące podatku VAT

Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest określony w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z omawianym przepisem podatkowi VAT podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
• import towarów na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 6 ustawy o VAT wskazuje, które rodzaje transakcji są wyłączone z opodatkowania, tj.:

• transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
• czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – przykłady 

Przeanalizujmy teraz drugą z powyżej wskazanych kategorii czynności wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT. Na wstępie należy odróżnić czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy od czynności prawnych nieważnych lub bezskutecznych na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymogów formalnych. Te drugie są bowiem każdorazowo opodatkowane podatkiem VAT.

W orzecznictwie wskazuje się, że czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1325/18). Przykładowo, chociaż świadczenie usług udostępniania pracowników tymczasowych bez wymaganego wpisu do rejestru agencji zatrudnienia będzie nieważne na gruncie prawa cywilnego, to na gruncie podatku VAT dojdzie od odpłatnego świadczenia usług.

Opodatkowanie VAT  a orzeczenia europejskie

Art. 6 ust. 2 ustawy o VAT nie ma swojego odpowiednika w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006). Zasady dotyczące opodatkowania czynności nielegalnych opierają się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanej TSUE).

Poglądy na temat opodatkowania podatkiem VAT czynności nielegalnych ukształtowały się na kanwie spraw:

• C-3/97 John Charles Goodwin, Edward Thomas Unstead
• C-289/86 Happy Family v Inspecteur der Omzetbelastin,
• C-294/82 Einberger v Hauptzollamt Freiburg,
• C-343/89 Max Witzemann,
• C-455/98 Tullihallitus v Kaupo Salumets and Others.

Rozstrzygając powyższe sprawy, TSUE stwierdził, że zasada neutralności podatkowej VAT nie pozwala na odmienne traktowanie transakcji legalnych i nielegalnych, co nie dotyczy jednak produktów, dla których nie istnieje legalny rynek zbytu (nie mogą wpłynąć na konkurencję na danym rynku).

W wyroku C-289/86 Happy Family v Inspecteur der Omzetbelastin oraz C-294/82 Einberger v Hauptzollamt Freiburg TSUE stwierdził, że dostawa narkotyków nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie istnieje bowiem legalny rynek dystrybucji narkotyków inny niż wykorzystywanych naukowo lub w medycynie, w ściśle kontrolowany przez państwa członkowskie sposób.

Natomiast w wyrokach C-455/98 Tullihallitus v Kaupo Salumets and Others oraz C-3/97 John Charles Goodwin, Edward Thomas Unstead TSUE stwierdził, że chociaż sprzedaż podrabianych perfum lub alkoholu z przemytu jest działaniem nielegalnym i przestępnym, to jednak istnieją dla wskazanych towarów legalne rynki zbytu. Wyłączenie z systemu VAT dostawy opisywanych towarów mogłoby negatywnie wpłynąć na konkurencyjność podmiotów będących uczciwymi podatnikami VAT, którzy mieliby obowiązek doliczyć do ceny sprzedawanych towarów podatek od towarów i usług.

Problemy z praktycznym stosowaniem art. 6 ust. 2 ustawy o VAT

A. Bartosiewicz jako pierwszy przykład problemów z praktycznym stosowaniem art. 6 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje opodatkowanie opłat nakładanych przez przedsiębiorstwa energetyczne za nielegalny pobór energii elektrycznej. Organy podatkowe twierdziły, że analizowane opłaty powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyrokach sądy administracyjne prezentowały natomiast pogląd, zgodnie z którym czynność nielegalnego poboru prądu jest przestępstwem stypizowanym w art. 278 § 5 Kodeksu karnego, a skoro czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej została przez ustawodawcę zagrożona sankcją karną, to należy uznać, że jest to również czynność, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, do której nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIV). W tym przypadku za A. Bartosiewiczem należy jednak przyjąć, że powodem braku opodatkowania VAT w powyższym zakresie jest brak świadczenia ze strony podmiotu, na szkodę którego pobierana jest energia, a płacona kwota jest de facto odszkodowaniem (które nie może być traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towarów).

Kolejnym problemem na gruncie opodatkowania czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy jest kwestia opodatkowania usług seksualnych. Przyjmuje się, iż świadczenie usług seksualnych nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy z powodu sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, choć także w tym zakresie można spotkać się z odmiennymi poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2015 r., sygn. IBPP2/443-987/14/IK oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.754.2017.1.JSz.).