Nowe zasady opodatkowania dywidend w kontekście wypłat dokonywanych za pośrednictwem Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (KDPW)

Nowe zasady

Wraz z początkiem 2019 r. doszło do znacznych zmian w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła (WHT). W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (m.in. należności dywidendowe), do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Co istotne, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przypadku wypłat dywidendowych w wysokości przekraczającej 2 mln zł, co do zasady powstanie obowiązek poboru podatku u źródła w wysokości 19% od nadwyżki ponad powyższą kwotę. Powyższe wynika z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (m.in. dywidend) przekracza kwotę 2 mln zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z powyższego, obowiązek pobrania podatku u źródła od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł występuje nawet pomimo tego, że beneficjent dywidendy spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia lub do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Koło ratunkowe, czyli oświadczenie zarządu spółki-płatnika

Obowiązki związane z WHT, m.in. dla należności dywidendowych przekraczających 2 mln zł, zostały jednakże złagodzone, pod warunkiem spełniania przez płatnika obowiązku materialno-technicznego z art. 26 ust. 7a i nast. ustawy o CIT, polegającego na złożeniu oświadczenia, że:

  1. posiada on dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
  2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT (reguły należytej staranności), nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, złożenie przedmiotowego oświadczenia pozwala zatem na zastosowanie zwolnienia dywidendowego lub zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wspomniane oświadczenie powinien złożyć cały zarząd spółki-płatnika w formie elektronicznej, najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności dywidendowych (art. 26 ust. 7b i 7j ustawy o CIT). Złożenie oświadczenia niezgodnie z prawdą lub zatajenie prawdy w takim oświadczeniu będzie się wiązać z odpowiedzialnością przewidzianą w art. 56d KKS.

Wypłaty dywidendy za pośrednictwem KDPW

Co do zasady wypłata dywidendy przez spółkę publiczną, w części przypadającej na akcje zdematerializowane, odbywa się za pośrednictwem Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (KDPW) oraz następnie domów/biur maklerskich prowadzących rachunki papierów wartościowych. Procedura wypłaty dywidendy, w uproszczeniu, odbywa się następująco:

  1. emitent przelewa kwotę dywidendy na rachunek KDPW wskazany przez KDPW,
  2. KDPW realizuje przelewy na rachunki domów/biur maklerskich prowadzących rachunki, na których zapisane są akcje danego emitenta,
  3. domy/biura maklerskie wypłacają dywidendę poszczególnym uprawnionym akcjonariuszom.

Zgodnie z art. 26 ust. 2c pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku dokonywania wypłaty dywidendy z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, płatnikami podatku są podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Powyższe oznacza, że w ramach domyślnej ścieżki wypłaty dywidendy przez spółkę publiczną, emitent wypłacający dywidendę nie występuje w roli płatnika, a rolę płatnika przejmują domy/biura maklerskie. Domy/biura maklerskie pełniąc rolę płatnika będą obowiązane do stosowania znowelizowanych zasad poboru podatku, a także będę uprawnione do zaniechania poboru podatku jeżeli spełnią opisane wyżej warunki.

Trudno przewidzieć jak będzie się kształtowała praktyka stosowania nowych przepisów przez domy/biura maklerskie, należy jednak liczyć się z tym, że domy/biura maklerskie przyjmą ostrożną politykę i nie będą decydowały się na składanie oświadczeń pozwalających na zaniechanie poboru podatku. Złożenie oświadczenia z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT przez dom/biuro maklerskie będzie się bowiem wiązało ze zbyt znacznym ryzykiem przy jednoczesnym braku wymiernych korzyści rekompensujących to ryzyko. Przy takim założeniu otrzymanie dywidendy ze spółki publicznej będzie w wielu przypadkach wiązało się z koniecznością ubiegania się o zwrot podatku w trybie art. 28b ustawy o CIT.

Alternatywna możliwość wypłaty dywidendy przez spółkę publiczną

Szansa na złagodzenie nowych zasad poboru podatku u źródła w przypadku wypłaty dywidendy przez spółki publiczne istnieje i należy jej poszukiwać w wewnętrznych regulacjach Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych. Szczegółowe Zasady Działania KDPW zdają się dopuszczać możliwość dokonywania wypłat dywidendy w całości lub w części bezpośrednio na rachunki bankowe akcjonariusza lub akcjonariuszy, tj. bez (pełnego) angażowania KDPW oraz domów/biur maklerskich w proces wypłaty dywidendy. W myśl par. 112 ust. 3 Szczegółowych Zasad Działania KDPW, jeżeli emitent przekazuje tytułem realizacji prawa do dywidendy kwotę inną, aniżeli kwota wynikająca z otrzymanego przez niego wezwania, o którym mowa w § 111, wówczas jest on zobowiązany do wskazania szczegółowego sposobu rozdziału przekazanej kwoty. Zgodnie z powyższą regulacją, istnieje zatem możliwość dokonywania wypłat dywidendowych przez spółki publiczne w sposób inny, niż wynikający z wezwania KDPW w przedmiocie uiszczenia kwot dywidendowych.

Zgodnie z naszym doświadczeniem, KDPW potwierdza przedstawione wyżej rozumienie przepisów. Powyższe oznacza, że akcjonariusz uprawniony do dywidendy może zawnioskować (złożyć dyspozycję) wypłaty dywidendy na jego rachunek bankowy. W takim przypadku emitent wypłacający dywidendę przejmuję rolę płatnika podatku i – po złożeniu przez akcjonariusza stosownego oświadczenia – będzie uprawniony do zaniechania jego poboru.

(Podwójne) Zawieszenie stosowania nowych regulacji

Data stosowania nowych przepisów regulujących zasady poboru podatku u źródła została początkowo zawieszona na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.2545). Zgodnie z § 4 pkt 2 powyższego rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników-polskich rezydentów podatkowych. Następnie, tuż przed upływem powyższego okresu zawieszenia, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2019.1203) ponownie zawiesił stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, tym razem do 31 grudnia 2019 r.

Powyższe oznacza, że w przypadku wypłat dywidend dokonywanych przed dniem 31 grudnia 2019 r., wypłacający dywidendę nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła (w przypadku możliwości skorzystania ze zwolnienia dywidendowego), ani też nie jest wymagane złożenie wspomnianego wyżej oświadczenia. Zasady opodatkowania dywidend wypłacanych przed dniem 31 grudnia 2019 r. pozostają zatem tożsame z tymi dokonywanymi na stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. Należy mieć jednak na uwadze, że zawieszenie stosowania nowych przepisów ma zastosowanie wyłącznie dla beneficjentów dywidend będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Podkreślić należy, że wyłączenie stosowania znowelizowanych przepisów dotyczących poboru WHT ma zastosowanie wyłącznie do dywidend faktycznie wypłaconych przed dniem 31 grudnia 2019 r. Data podjęcia uchwały organu spółki wypłacającej dywidendę pozostaje w tym zakresie bez znaczenia.

Podstawa prawna:

  • Ustawa z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2019.865 t.j. z dnia 2019.05.10): art. 22 ust. 4; art. 26 ust. 1, 2c, 2e, 7a, 7b, 7j; art. 28b.
  • Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2018.1958 t.j. z dnia 2018.10.15): art. 56d.