Podatek od nieruchomości – opodatkowanie lokali mieszkalnych wynajmowanych przez przedsiębiorstwa

Opodatkowanie przychodu z najmu nieruchomości mieszkaniowych stanowi ważny aspekt – zarówno z perspektywy publicznoprawnych obciążeń działalności gospodarczej, jak również, a może przede wszystkim, z perspektywy kosztów, jakie ponoszą najemcy. Sposób, a w konsekwencji wysokość opodatkowania, bezpośrednio wpływa na ponoszone przez najemców koszty korzystania z nieruchomości. Stanowi istotny element cenotwórczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych[1] – w przypadku budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, stawka podatku nie może przekroczyć obecnie 28,78 zł za m². W przypadku budynków mieszkalnych lub ich części niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stawka podatku nie może przekroczyć 1,00 zł za m².

Opodatkowanie lokali mieszkalnych wynajmowanych przez przedsiębiorstwa – kluczowa jest kwalifikacja

Kwalifikacja nieruchomości jako mieszkalnej lub jako związanej z działalnością gospodarczą ma w konsekwencji kluczowe znaczenie z perspektywy wymiaru podatku. W przypadku zastosowania maksymalnych stawek (właściwych dla przedsiębiorców) może on być prawie 30-krotnie wyższy.

Definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również opis nieruchomości, które nie zaliczają się do omawianej kategorii, zawarte zostały przez ustawodawcę w art. 1a UPOL. Jednakże w słowniczku ustawowym UPOL nie ma definicji, która określałaby, czym są części budynków związane z działalnością gospodarczą, a inaczej – lokale mieszkalne.

Tym samym ustawa nie wskazuje precyzyjnie, jak należy postępować w przypadku lokali mieszkalnych, jeżeli:

• są one wykorzystywane w działalności gospodarczej przedsiębiorcy,
• ta działalność polega na wynajmowaniu lokali osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej,
• najemcy realizują w tych mieszkaniach własne cele mieszkaniowe.

W kontekście wskazanych powyżej nieścisłości legislacyjnych zarysowały się w ostatnim czasie dwie konkurencyjne względem siebie linie interpretacyjne.

Dwa stanowiska dotyczące opodatkowania nieruchomości mieszkaniowych wynajmowanych przez przedsiębiorców

Pierwszą przesłanką umożliwiającą opodatkowanie nieruchomości mieszkaniowych najwyższą stawką podatku od nieruchomości jest ich fizyczne zajęcie przez przedsiębiorcę – na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykorzystywanie nieruchomości na realizację celów mieszkaniowych osoby fizycznej, której ta nieruchomość jest wynajmowana, nie wpisuje się więc w powyższą definicję.

Drugi nurt interpretacyjny opiera się na założeniu, zgodnie z którym, nawet pośrednie wykorzystywanie w działalności gospodarczej lokali mieszkalnych powoduje, że są one zajęte na prowadzenie działalności. Teza ta jest prezentowana w ostatnim czasie przez sądy administracyjne, przykładowo: wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 2064/19, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2021 r. sygn. I SA/Wr 407/21, wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lutego 2023 r. sygn. I SA/Kr 1197/22, wyrok NSA z dnia 15 września 2022 r. sygn. III FSK 1878/21, wyrok NSA z dnia 15 września 2022 r. sygn. III FSK 975/21.

Zasadniczo argumentacja przytaczana w omawianych wyrokach jest zbieżna. Jako przykład posłuży nam wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 2064/19. W omawianym wyroku wskazano, że:

• 5 ust. 1 pkt 2 lit. b UPOL nie wymaga, aby przedsiębiorca faktycznie (fizycznie) zajmował nieruchomość lub fizycznie wykorzystywał nieruchomość do celów gospodarczych.
• Istotne jest, czy nieruchomości są wykorzystywane do realizacji celów gospodarczych.
• Jeżeli dany podmiot z opodatkowanej nieruchomości osiąga zysk związany z działalnością gospodarczą, to uzasadnia to stosowanie wyższej stawki podatku od nieruchomości.
• Stosowanie wyższej stawki podatku od nieruchomości jest uprawnione, gdy wykorzystanie nieruchomości jest warunkiem koniecznym do realizacji celów gospodarczych.
• Zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej następuje także wtedy, gdy jest ona pośrednio wykorzystywana w tym celu.

Przeważająca aktualnie i aprobowana przez NSA linia interpretacyjna skutkuje koniecznością postawienia tezy, zgodnie z którą nawet pośredni związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą jest wystarczający, by opodatkować ją najwyższą stawką podatkową. Jednocześnie NSA interpretuje sformułowanie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jako „związanych z działalnością gospodarczą”, a nie jako „fizycznie zajmowanych” nieruchomości.

Zmiana linii interpretacyjnej – 28-krotny (!) wzrost podatku?

Zmiana linii interpretacyjnej w zakresie stawek podatku od nieruchomości w przypadku opodatkowania lokali wynajmowanych przez przedsiębiorców na rzecz osób fizycznych oznacza około 28-krotny wzrost podatku. Warto więc dokonać pogłębionej wykładni przepisów. Zgodnie z przyjętą zasadą prymatu wykładni językowej w prawie podatkowym interpretację przepisów należy rozpocząć od tego rodzaju wykładni.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b UPOL (r)ada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 28,78 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Analizując poszczególne słowa i zwroty zastosowane w powyższym przepisie, należy zwrócić uwagę, że mowa w nim o budynkach lub ich częściach związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomości związane z działalnością gospodarczą zostały zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 UPOL do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

W tym miejscu jawi się pierwsza niedoskonałość przepisów dotyczących opodatkowania nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych przez przedsiębiorców. Porównując definicję zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b UPOL z definicją art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL, dojdziemy do wniosku, że pierwsza z nich nie wzmiankuje o częściach budynku, a innymi słowy – o lokalach związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym, skoro nie została wskazana definicja legalna zwrotu części budynków związanych z działalnością gospodarczą, to pojęcie to trzeba interpretować, opierając się na powszechnym znaczeniu słów.

Ponadto druga część przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b UPOL wskazuje, że opodatkowane wyższą stawką są budynki mieszkalne i ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W UPOL nie znajdziemy definicji nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Konieczne zatem staje się sięgnięcie do definicji słownikowej, aby odszyfrować znaczenie słowa „zajęty”.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo „zająć” oznacza zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię, ale też zacząć użytkować jakieś pomieszczenie lub skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia[2]. Z kolei internetowy Wielki Słownik Języka Polskiego opisuje słowo „zająć” jako zapełnić w całości określoną przestrzeń, zamieszkać w określonym miejscu, zacząć korzystać z czegoś, powodując, że jest to niedostępne dla innych osób[3]. Zatem słowniki nie stwierdzają jednoznacznie, tak jak to uczynił NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 2064/19, że zajęcie nieruchomości na cele działalności gospodarczej oznacza tylko pośrednie jej wykorzystywanie.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na pewną zależność. Skoro ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b UPOL wprowadził dwa różne pojęcia – związane z działalnością i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – to należy te pojęcia rozróżniać. Tak jak to było określone wcześniej, konieczne jest dokonanie wykładni pojęcia części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z internetowym Wielkim Słownikiem Języka Polskiego „związany” oznacza mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś[4]. Ponadto definicja nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą kładzie akcent na posiadanie tej nieruchomości przez przedsiębiorcę. Chociaż nie obejmuje ona lokali, to daje wskazówkę co do odczytania intencji prawodawcy. W przypadku „związania” nieruchomości z działalnością gospodarczą w ocenie autora konieczne jest co najmniej pośrednie wykorzystanie nieruchomości przez przedsiębiorcę.

Natomiast zwrot zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej musi posiadać inne znaczenia aniżeli pośrednie wykorzystywanie działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, jeżeli w ramach jednostki redakcyjnej są wprowadzane dwa sformułowania, to nie mogą one mieć tego samego znaczenia. Sformułowanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie może oznaczać pośredniego wykorzystywania nieruchomości przez przedsiębiorcę, ponieważ to znaczenie jest zarezerwowane na rzecz zwrotu związany z działalnością gospodarczą. W konsekwencji należy przyjąć, że „zajęty” musi mieć przypisane drugie ze znaczeń określone w słownikach, tj. fizyczne zajmowanie określonej przestrzeni.

W przypadku nieruchomości mieszkalnych przeznaczonych na wynajem trzeba uwzględnić cele mieszkaniowe najemcy

Powyższa argumentacja zbieżna jest także z wykładnią celowościową. Zdaniem autora w przypadku nieruchomości mieszkalnych przeznaczonych na wynajem konieczne jest uwzględnienie celów mieszkaniowych najemcy. Jednocześnie działalność gospodarcza powinna być rentowna, zatem wszelkie dodatkowe koszty, które musi ponosić wynajmujący, będą przenoszone na najemcę w postaci zwiększonego czynszu, a należy zwrócić uwagę, że jest to wzrost znaczący.

W ocenie autora nieruchomości lokalowe wynajmowane przez przedsiębiorców na rzecz osób fizycznych realizujących tam swoje własne cele mieszkaniowe powinny być opodatkowane stawką podatkową jak dla nieruchomości mieszkaniowych. Jednakże – ponownie należy zauważyć, że przeciwna interpretacja przepisów jest obecnie dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niekorzystna dla przedsiębiorców i najemców wykładnia prezentowana przez sądy administracyjne pozwala zauważyć zwiększoną aktywność samorządowych organów podatkowych.

[1] Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, t.j. Dz.U. z 2023 poz. 70 z dnia 10.01.2023 r.; dalej: UPOL.

[2] https://sjp.pwn.pl/szukaj/zajęty.html

[3] https://wsjp.pl/haslo/podglad/33103/zajac

[4] https://wsjp.pl/haslo/podglad/37293/zwiazany