Amortyzacja budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. – czy może być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r., aż do pełnego zamortyzowania?

W ramach Polskiego Ładu od 1 stycznia 2022 r. podatników podatku dochodowego pozbawiono możliwości amortyzacji budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Wyłączeniem objęto także te składniki majątkowe, dla których amortyzację rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2022 r. – bez względu na to, czy zostały do tego dnia w całości zamortyzowane.

Na zasadzie wyjątku – wyłącznie do 31 grudnia 2022 r. – podatnicy mogli zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wymienionych powyżej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Od 1 stycznia 2023 r. – całkowity zakaz amortyzacji 

Przepis przejściowy przestał obowiązywać w 2023 r. W konsekwencji od 1 stycznia 2023 r. wszystkie budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej – nie podlegają już amortyzacji dla celów podatkowych. Bez względu na datę ich nabycia lub wytworzenia, czas wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też okres wcześniejszej amortyzacji.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę, wyłączające bezwzględnie amortyzację wszystkich wskazanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, istotnie zmieniło sytuację prawną podatników. Zmieniło ją również w przypadku tych podatników, którzy nabyli lub wytworzyli te środki trwałe lub wartości niematerialne przed dniem 1 stycznia 2022 r. Zmiana przepisów uniemożliwia ich pełną amortyzację – przesuwając moment rozliczenia kosztów poniesionych tytułem nabycia lub wytworzenia aż do chwili odpłatnego zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Tym samym istotnie zmodyfikowano warunki kontynuacji rozpoczętego wcześniej przedsięwzięcia – w porównaniu ze stanem prawnym, w którym podatnik podejmował decyzję o jego realizacji oraz ponosił wydatki, rozpatrując wówczas przecież także sposób podatkowego rozliczenia tych wydatków w kolejnych latach. Zmiana przepisów bezpośrednio wpływa na wielkość obciążeń podatkowych związanych z realizowanym już przedsięwzięciem i na związane z nim przepływy pieniężne. Może to mieć szczególne znaczenie między innymi dla tych podatników, którzy rozpoczęli amortyzację z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej (używane oraz ulepszone budynki i lokale mogły być amortyzowane przy zastosowaniu 10-proc. stawki amortyzacyjnej). Znacząco wpływa to więc na wynik podatkowy przedsięwzięcia i związane z nim obciążenie podatkowe.

Amortyzacja budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. – wątpliwości konstytucyjne

Jak już wskazano, przepis przejściowy pozwalający amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte przed dniem 1 stycznia 2022 r. – obowiązywał tylko w 2022 r. Ustawodawca nie zdecydował, aby także na kolejne lata zachować możliwość amortyzacji „starych” nieruchomości mieszkalnych i ograniczonych praw rzeczowych z nimi związanych. Praktykowane to było w latach wcześniejszych, gdy modyfikowano zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Taka sytuacja budzi wątpliwości. Można oceniać ją jako naruszającą konstytucyjne standardy demokratycznego państwa prawa – w szczególności zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa, zasadę ochrony praw nabytych oraz zasadę ochrony interesów w toku.

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – amortyzacja budynków i lokali mieszkalnych 

W tym miejscu możemy powołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11. Dotyczy on zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2000 r., gdy na podstawie ustawy zmieniającej z 1999 r. z katalogu praw podlegających amortyzacji wyłączono między innymi prawo użytkowania udziału w nieruchomości. Nowelizacja nie zawierała przepisów przejściowych, które umożliwiały kontynuowanie amortyzacji prawa użytkowania nabytego, zanim ustawa zmieniająca zaczęła obowiązywać. W ten sposób podatnicy utracili możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych prawa użytkowania udziału w nieruchomości. Utracili ją także w sytuacji, gdy zainicjowany przez nich zgodnie z prawem proces amortyzacji jeszcze się nie zakończył.

Trybunał Konstytucyjny uznał, że ustawodawca uniemożliwił w ten sposób dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili ich inicjowania. Wskazał, że ustawodawca powinien w drodze odpowiednich regulacji intertemporalnych uwzględnić sytuację podatników, którzy prowadząc działalność gospodarczą, korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do prawa użytkowania udziału w nieruchomości oraz innych wartości niematerialnych i prawnych. Brak stosownej regulacji przejściowej pozbawił tych podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że treść prawa podatkowego powinno się kształtować z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W celu zachowania tych standardów ustawodawca powinien uwzględnić, za pomocą przepisów przejściowych, ochronę interesów będących w toku. W konsekwencji Trybunał uznał, że przepis ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., pozostawał niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.

Wcześniejsze nowelizacje ograniczające amortyzację

Warto zwrócić uwagę, że zasadę ochrony interesów w toku respektowano przy okazji wcześniejszych zmian w zasadach amortyzacji środków trwałych. Możemy tutaj powołać wcześniejszą nowelizację ustaw o podatkach dochodowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Ustawodawca zdecydował wówczas o wyłączeniu możliwości obniżania stawek amortyzacyjnych u podatników uzyskujących dochody zwolnione z podatku. Dawało to możliwość „wpływania” na wielkość dochodu w okresie korzystania ze zwolnienia strefowego lub zwolnienia w ramach decyzji o wsparciu. Ponadto tą samą nowelizacją ustawodawca uzależnił możliwość uznania środków trwałych za używane od tego, czy wcześniej wykorzystywał je inny podmiot niż sam podatnik (ograniczono w ten sposób możliwość korzystania z indywidualnych stawek amortyzacyjnych).

Dla obu tych przypadków w ustawie nowelizującej zawarto przepis przejściowy. Na jego podstawie zmienione przepisy stosuje się do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji po dniu 31 grudnia 2022 r. W uzasadnieniu nowelizacji wprost wskazano, że taka regulacja wynika z poszanowania zasady praw nabytych. Z tego powodu zmiany w zakresie zasad podwyższania i obniżania stawek amortyzacyjnych oraz ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych powinno się stosować do środków trwałych wprowadzanych do ewidencji po dniu 31 grudnia 2020 r.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej przyjętej w ramach Polskiego Ładu – w części dotyczącej zmian w amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych i ograniczonych praw rzeczowych z nimi związanych – brakuje odwołania do zasady praw nabytych. Powołano wyłącznie powody, dla których ustawodawca zdecydował o wyłączeniu od amortyzacji. Nie wskazano, czy powody te tłumaczą odstąpienie od wymogu poszanowania zasady ochrony praw nabytych (zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, a więc możliwe są odstępstwa).

Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Argumenty odwołujące się do niezgodności rozpatrywanej nowelizacji Polskiego Ładu z ustawą zasadniczą podnoszone są przez podatników we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dotychczas się jeszcze do nich nie odniósł. W wydawanych interpretacjach konsekwentnie utrzymuje, że kontrola zgodności nowelizacji z ustawą zasadniczą należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego i nie można jej dokonywać w toku postępowania interpretacyjnego (tak: przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.339.2022.1.JS).

Stanowisko takie zyskiwało dotychczas aprobatę w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w nieprawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1459/22 zgodził się, że podczas wydawania interpretacji podatkowej organy podatkowe nie mają kompetencji do oceny zgodności krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji. W konsekwencji oddalił skargę na interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że tylko do końca 2022 r. można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. W podobny sposób orzekł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 5 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 211/23, wcześniej również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 592/22.

Ze względu jednak na fakt, że omawiane wyłączenie z amortyzacji obowiązuje od 1 stycznia bieżącego roku, brak jest w tej materii decyzji organów podatkowych, a tym bardziej kontrolujących te decyzje orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadłyby na gruncie postępowań podatkowych dotyczących wymiaru (określenia) zobowiązania podatkowego.

Kwestia amortyzacji „starych” budynków i lokali mieszkalnych – sporna, lecz nadal otwarta

Możliwość kontynuacji odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczania tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania – pozostaje sporna. Ze względu na powołane wątpliwości natury konstytucyjnej podatnicy nie są w tym sporze na z góry przegranej pozycji. Nie ulega jednak wątpliwości, że do czasu ewentualnego ukształtowania się korzystnej dla podatników linii orzeczniczej sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (w postępowaniach interpretacyjnych) i pozostałe organy podatkowe (w postępowaniach kontrolnych i wymiarowych) będą się odwoływać do literalnego brzmienia przepisu przejściowego, dopuszczając możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do 31 grudnia 2022 r.

Warto zwrócić uwagę na niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 258/23. Sąd uchylił nim w zaskarżonej części interpretację indywidualną z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.481.2022.1.AW, w której ze względu na treść przepisu przejściowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wnioskodawcy prawa kontynuacji amortyzacji do momentu pełnego zamortyzowania nieruchomości mieszkalnych. Uzasadnienie tego orzeczenia nie jest jeszcze dostępne. Z tezy wyroku wynika jednak, że Sąd uznał za dopuszczalne odstąpienie od kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, gdy zachodzi przypadek oczywistej niekonstytucyjności przepisów mających zastosowanie w konkretnej sprawie. Na tej podstawie uchylił powołaną interpretację. Wyrok pozostaje nieprawomocny. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może wnieść od niego skargę kasacyjną. Niemniej uzasadnienie tego wyroku dostarczyć może podatnikom argumentów w sporze dotyczącym amortyzacji „starych” budynków i lokali mieszkalnych.

Amortyzacja budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. – niepokojące doniesienia

Niepokojące dla podatników mogą być natomiast doniesienia o wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 119/23. Orzeczenie to nie jest jeszcze dostępne w internetowej bazie orzecznictwa sądów administracyjnych CBOSA (na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Z dostępnych informacji wynika jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił nim skargę kasacyjną wniesioną przez podatnika na wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego utrzymujący w mocy interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na brak możliwości dokonywania od 2023 roku odpisów amortyzacyjnych od mieszkań wprowadzonych do ewidencji w latach 2005–2020. Z uzasadnienia wyroku ma wynikać, że dokonana przez ustawodawcę systemowa, całościowa zmiana przepisów dotyczących opodatkowania najmu, powodowana problemami z powszechnym opodatkowaniem najmu, nie narusza konstytucyjnej sprawiedliwości podatkowej.

Dostępne obecnie nieliczne jeszcze orzeczenia sądów administracyjnych, w których sądy odniosły się do zasad konstytucyjnych, nie pozwalają mówić o linii orzeczniczej. Dodatkowo, jak już wskazano, orzeczenia te zapadają w odniesieniu do wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych – nie są dostępne ich uzasadnienia. W tej sytuacji należy uznać, że zagadnienie dotyczące możliwości kontynuacji amortyzacji „starych” budynków i lokali mieszkalnych pozostaje otwarte.