Amortyzacja środków trwałych i WNiP przez obdarowanego od 1 stycznia 2018 roku

Przed rokiem 2018 obowiązywała regulacja, zgodnie z którą wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych otrzymanych w darowiźnie ustalana była w wartości rynkowej określonej na dzień dokonania darowizny. Biorąc pod uwagę funkcjonujące od 2007 roku zwolnienie od podatku od spadków i darowizn w ramach tzw. zerowej grupy podatkowej, podatkowe skutki dzielenia się aktywami biznesowymi z najbliższą rodziną były korzystne dla obdarowanych (przede wszystkim tam, gdzie darowizna nie była opodatkowana VAT).

Zgodnie z intencją ustawodawcy,  nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 45a ustawy o PIT w zakresie obejmującym darowizny środków trwałych i wartości niematerialnych,  miała wyeliminować powstawanie tarczy podatkowej u obdarowanych. Z takim założeniem uchwalony został przepis wyłączający z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych otrzymanych tytułem darowizny. Nowemu ograniczeniu nie towarzyszyły jednak przepisy przejściowe, co spowodowało, że od stycznia 2018 powyższe ograniczenie obowiązuje także wszystkie osoby, które przed 2018 rokiem otrzymały w darowiźnie środek trwały lub wartość niematerialną, bez względu na to, czy wcześniej przedmiot darowizny był już zamortyzowany w całości czy też nie. W konsekwencji, nowelizacja wywołała skutki o wiele dalej idące niż ograniczenie korzyści z amortyzacji aktywów już raz zamortyzowanych bądź o historycznie niskiej wartości zakupu. Nowe przepisy zamiast ograniczać benefity podatkowe dla obdarowanych, mogą stać się zatem czynnikiem zniechęcającym do darowizn. Co więcej, omawiana regulacja odnosi się także do aktywów nabytych w drodze dziedziczenia, co w pewnym uproszczeniu może prowadzić do opodatkowania odziedziczonego aktywa 19% PIT liczonym nie od dochodu, a od przychodu.

Nowa regulacja jest tym bardziej kontrowersyjna, że stoi w sprzeczności z deklarowanymi działaniami na rzecz ułatwień dla sukcesji (tak za życia jak i po śmierci) firm rodzinnych. O tym, że nowe przepisy nie realizują powyższej funkcji świadczy także okoliczność, że z jednej strony ich skutkiem jest wyłączenie odpisów amortyzacyjnych z kosztów podatkowych, a z drugiej nie zmieniają się zasady ustalania wartości początkowej aktywów otrzymanych w drodze darowizny. Tym samym, w pewnych warunkach, obdarowany może nie zapłacić PIT w razie późniejszej  sprzedaży aktywa.

Obecnie procedowana jest kolejna nowelizacja niedawno znowelizowanych przepisów. Uzasadnienie projektu raz jeszcze przekonuje, że intencją projektowanych zmian jest ograniczenie korzyści podatkowych dla obdarowanych, lecz tym razem przepisy mają umożliwić kontynuację amortyzacji według zasad przyjętych przez darczyńcę. Na poziomie idei zamysł wydaje się racjonalny i wyważony. Kontynuacja amortyzacji na zasadach przyjętych przez poprzedniego właściciela środka trwałego lub wartości niematerialnej z powodzeniem funkcjonuje np. przy wkładach do spółek osobowych lub przy aportach przedsiębiorstw bądź ich zorganizowanych części. Wychodząc z założenia, że skoro według obecnego stanu prawnego obdarowani nie mają w ogóle prawa do rozpoznawania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, a w myśl projektu taką możliwość będą mieli, projektodawca przewiduje, że przepisy po uchwaleniu będą obowiązywać ze skutkiem wstecznym od 1 stycznia 2018 roku. Wsteczna moc obowiązywania przepisów jest dopuszczalna, o ile takie przepisy są korzystniejsze dla podatników.

Stan prawny, po wejściu w życie aktualnie procedowanej nowelizacji, miałby zatem wyglądać następująco:

• zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT, odpisy amortyzacyjne od aktywów otrzymanych w drodze darowizny będą wyłączone z kosztów podatkowych,
• zgodnie z art. 23 ust. 9 ustawy o PIT, opisanego wyżej wyłączenia, nie stosuje się, jeżeli darczyńca amortyzował aktywo, lecz stosuje się odpowiednio art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 ustawy o PIT, w myśl których obdarowany miałby „przepisać” wartość początkową z ksiąg darczyńcy oraz „dokończyć” amortyzację.

Szczególne zastrzeżenia wywołuje projektowany nowy art. 23 ust. 9 ustawy o PIT, który w kontekście wysokości kosztu podatkowego wynikającego z odpisów amortyzacyjnych odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów definiujących wartość początkową jako wartość wynikającą z ksiąg poprzedniego właściciela (art. 22g ust. 12 ustawy o PIT) oraz do przepisów nakazujących uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych zrealizowanych przez poprzedniego właściciela (art. 22h ust. 3 ustawy o PIT). Odpowiednie stosowanie przepisu może przyjąć jedną z następujących postaci:

• stosowanie wprost
• niestosowanie
• stosowanie z modyfikacjami.

Stosowanie art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 ustawy o PIT wprost prowadzi do wniosku, że w przypadku darowizny uprzednio amortyzowanego środka trwałego to właśnie art. 23 ust. 9 w związku z art. 22g ust. 12 oraz 22h ust. 3 ustawy o PIT stanowią podstawę dla określenia wartości początkowej i zasad amortyzacji, oraz – jak się wydaje – ta podstawa stanowi lex specialis względem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, który odnosi się środków trwałych nabytych w drodze darowizny. Nowy art. 23 ust. 9 ustawy o PIT z odesłaniem stosowanym wprost nie wpłynąłby na wartość początkową środków trwałych otrzymanych przed końcem 2017 roku, ale też mógłby być podstawą do ustalenia czy i w jakiej części odpis amortyzacyjny stanowi koszt podatkowy w roku 2018 i latach kolejnych. Jednocześnie wobec założenia, że nowelizacja ma wejść w życie ze skutkiem od 1 stycznia 2018 roku, obdarowani w roku 2018 mieliby ponownie ustalić wartość początkową środków trwałych, co byłoby zdarzeniem dotąd niespotykanym.

Stosowanie art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 ustawy o PIT z modyfikacjami wynikającymi z celu nowelizacji oraz przede wszystkich z umiejscowienia przepisu odsyłającego (art. 23 ustawy o PIT – katalog kosztów niepodatkowych) prowadzić może do przyjęcia, że art. 22g ust. 12 oraz 22h ust. 3 ustawy o PIT wyznaczają limit, w ramach którego odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej określonej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT mają charakter kosztu podatkowego. Na tym etapie prac legislacyjnych, w braku wyjaśnienia sygnalizowanych wyżej kwestii w uzasadnieniu projektu, trudno zatem przewidzieć  jaka będzie praktyka stosowania art. 23 ust. 9 ustawy o PIT.

Zasadnicze wątpliwości budzą skutki projektowanej regulacji dla obdarowanych w miesiącach i latach poprzednich. Pomijając samą dopuszczalność zmiany wartości początkowej aktywów przyjętych po 1 stycznia 2018 r. ze skutkiem wstecznym, można zauważyć, że w wielu przypadkach zmiana będzie miała negatywny skutek dla obdarowanych (niższa wartość początkowa będzie oznaczała niższy koszt podatkowy w razie sprzedaży aktywa). W tym kontekście możliwe staje się już sformułowanie zarzutu niekonstytucyjności projektowanej regulacji.