Czy obligatoryjne zasilenie kapitału akcyjnego prostej spółki akcyjnej skutkuje opodatkowaniem jej akcjonariuszy?

Wkrótce, 30 czerwca 2024 r., upływa termin zatwierdzenia sprawozdań finansowych prostych spółek akcyjnych, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Ich akcjonariusze będą następnie decydować o sposobie podziału zysku za 2023 r. Okazuje się, iż pomimo braku wypłaty dywidendy obligatoryjne zadysponowanie zyskiem skutkuje opodatkowaniem akcjonariusza.

 Zasilenie kapitału akcyjnego na pokrycie strat

W przypadku prostej spółki akcyjnej, zgodnie z art. 300¹⁹ ksh, na pokrycie strat należy zasilić jej kapitał akcyjny, przeznaczając na ten cel co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, jeżeli kapitał ten nie osiągnął 5% sumy zobowiązań spółki wynikającej z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy.

Powyższe oznacza, iż część (co najmniej 8%) wypracowanego przez prostą spółkę akcyjną zysku za dany rok obrotowy powinna zostać przekazana na kapitał akcyjny, dopóki jego wysokość nie osiągnie równowartości 5% sumy zobowiązań spółki wynikającej z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy. Inaczej niż w przypadku spółki akcyjnej obowiązkowy odpis z zysku na pokrywanie strat w prostej spółce akcyjnej zasila nie kapitał zapasowy, lecz akcyjny. W tym sensie kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej łączy cechy kapitałów zakładowego i zapasowego znanych z innych spółek kapitałowych.

Dla celów podatku dochodowego to kapitał zakładowy

W ustawie o PIT ustawodawca w art. 5a pkt 30 zawarł, że ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o kapitale zakładowym, oznacza to również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej. W konsekwencji sytuacje faktyczne lub prawne odnoszące się do kapitału zakładowego innych spółek kapitałowych, z którymi ustawa o PIT wiąże obowiązek podatkowy, należy odnosić także do kapitału akcyjnego prostej spółki akcyjnej. Wniosek taki wynika z literalnego stosowania przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów takiej spółki.

Skutki podatkowe u akcjonariusza

Z punktu widzenia osoby fizycznej będącej akcjonariuszem prostej spółki akcyjnej zrównanie dla celów podatkowych kapitału akcyjnego z kapitałem zakładowym pozostałych spółek kapitałowych niesie implikacje podatkowe, gdy dochodzi do obligatoryjnego zasilenia kapitału akcyjnego prostej spółki akcyjnej.

Realizacja przez akcjonariuszy prawnego zobowiązania do przeznaczenia części zysku na kapitał akcyjny powoduje, że po ich stronie powstaje dochód (przychód) w wysokości kwoty zysku przekazanego na kapitał akcyjny. Podlega on zryczałtowanemu opodatkowaniu według stawki 19% jako przychód z zysków kapitałowych. Poboru podatku dokonuje prosta spółka akcyjna jako płatnik.

Dotychczasowa praktyka interpretacyjna oraz orzecznicza

Prosta spółka akcyjna jako nowa forma spółki kapitałowej funkcjonuje relatywnie krótko. Niemniej zagadnienie skutków podatkowych obligatoryjnego zasilenia jej kapitału akcyjnego było już rozpatrywane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz wojewódzki sąd administracyjny.

W interpretacji indywidulanej z 29 listopada 2023 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.749.2023.3.BS) organ podatkowy nie zgodził się z poglądem, iż zasilenie kapitału akcyjnego na podstawie art. 300¹⁹ ksh nie generuje dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wnioskodawca argumentował, iż taki skutek podatkowy występuje wyłącznie w przypadku przeznaczenia na kapitał akcyjny kwot przeznaczonych do podziału między akcjonariuszy na podstawie art. 300²⁰ ksh. Natomiast zasilenie kapitału akcyjnego z art. 300¹⁹ ksh stanowi odrębną kategorię – ze względu na swój obligatoryjny charakter oraz zgodnie z rozróżnieniem językowym zwrotów „zasilić” i „przeznaczyć” (w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT jest mowa o „dochodzie przeznaczonym na podwyższenie kapitału zakładowego”). W konsekwencji nie jest objęte dyspozycją ustawy podatkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywód ten odrzucił. Stwierdził, iż literalna wykładnia przepisów ustawy o PIT wskazuje, że nie wyłączają one spod opodatkowania zasilenia kapitału akcyjnego, o którym mowa w art. 300¹⁹ ksh, bez względu na jego obligatoryjny charakter. Skutkuje ono podwyższeniem (zwiększeniem) kapitału akcyjnego traktowanego w ustawie o PIT jako zakładowy i w związku z tym generuje przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany 19-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Wnioskodawca niezadowolony z takiej interpretacji zaskarżył ją do WSA w Bydgoszczy, powtarzając swoją dotychczasową argumentację. Sąd wyrokiem z 5 marca 2024 r. (sygn. akt I SA/Bd 62/24) skargę tę jednak oddalił. Za nieprzekonujące uznał zarówno argumentację odwołującą się do obligatoryjnego charakteru zasilenia kapitału akcyjnego z art. 300¹⁹ ksh, jak i wskazanie na rozróżnienie pojęć „przeznaczyć” i „zasilić” w kontekście przeznaczenia zysku na kapitał akcyjny. Przyznał rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że wykładnia przepisów ustawy o PIT wskazuje, iż nie wyłączają one spod opodatkowania zasilenia kapitału akcyjnego, o którym mowa w art. 300¹⁹ ksh, pomimo że ma ono charakter obligatoryjny. Powołany wyrok pozostaje nieprawomocny, a więc w sprawie wypowie się jeszcze NSA.

Wątpliwości pozostają

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest „dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału”. Do tej kategorii ustawodawca zalicza (na równi z dywidendą) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz równowartość środków przekazanych na kapitał zakładowy spółki z innych kapitałów. Następstwem tych działań jest podwyższenie wartości kapitału zakładowego, a więc i wartości nominalnej udziałów (akcji). Uzyskanie udziałów (akcji) o wyższej wartości nominalnej stanowi natomiast formę pośredniej partycypacji udziałowca (akcjonariusza) w zysku spółki (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 268/17 i powołane w nim uzasadnienie uchwały Sąd Najwyższego z 19 lipca 1996 r. sygn. akt III CZP 79/96). Zatem dochód udziałowca (akcjonariusza) identyfikowany jest w związku ze zwiększeniem wartości nominalnej posiadanych udziałów (akcji), które jest finansowane dochodem spółki lub jej środkami własnymi.

Rzecz w tym, iż nie w pełni przystaje to do prostej spółki akcyjnej, której kapitał akcyjny istotnie różni się od kapitału zakładowego pozostałych spółek kapitałowych. Kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej nie dzieli się na akcje. Liczba i wartość akcji nie wpływa na wysokość kapitału akcyjnego. Ponadto jego wysokość nie jest określana w umowie spółki oraz nie posiada cechy stałości przypisywanej kapitałowi zakładowemu. Brak jest zakazu zwrotu wkładów i występuje związana z tym znaczna swoboda w zakresie wypłaty środków z kapitału akcyjnego. Z tych powodów podnosi się często, że status kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej przypomina status kapitału zapasowego. Zasilenie kapitału akcyjnego na podstawie art. 300¹⁹ ksh następuje na pokrycie strat, czemu nie służy kapitał zakładowy innych spółek.

Akcje w prostej spółce akcyjnej nie posiadają wartości nominalnej, nie stanowią części kapitału akcyjnego i są niepodzielne (art. 300² § 3 ksh). Nie są cząstkami kapitału akcyjnego. Ich liczba nie decyduje o wysokości tego kapitału. Są beznominałowe (nie posiadają wartości nominalnej). W przeciwieństwie do pozostałych spółek kapitałowych (oraz spółki komandytowo-akcyjnej) są to akcje oderwane od kapitału zakładowego – bez wartości nominalnej. Tradycyjny wyznacznik siły i pozycji wspólnika (akcjonariusza) mierzony udziałem w kapitale zakładowym – w przypadku prostej spółki akcyjnej nie znajduje zastosowania. Decyduje stosunek liczby akcji przysługujących danemu akcjonariuszowi prostej spółki akcyjnej do liczby wszystkich wyemitowanych przez daną spółkę akcji (art. 4 § 22 ksh). Jest to ściśle związane z oddzieleniem kapitału akcyjnego od akcji, które są emitowane i obejmowane przez akcjonariuszy, lecz nie posiadają wartości nominalnej.

Reasumując: pozycja akcjonariusza prostej spółki akcyjnej determinowana jest liczbą posiadanych akcji. Szczególnymi cechami tych akcji (porównując do pozostałych spółek kapitałowych oraz spółki komandytowo-akcyjnej) jest ich oderwanie od kapitału zakładowego i brak wartości nominalnej. W tym sensie akcje prostej spółki akcyjnej istotnie różnią się od tradycyjnego pojęcia akcji, które immanentnie wiąże się z byciem częścią ułamkową kapitału zakładowego. Specyfikę tę ustawodawca oddaje w art. 5a pkt 31 ustawy o PIT. Przepis ten definiuje, iż w przypadku prostej spółki akcyjnej „udział w kapitale” oznacza stosunek liczby akcji przysługujących akcjonariuszowi prostej spółki akcyjnej do liczby wszystkich akcji wyemitowanych w prostej spółce akcyjnej.

Powyższe generuje istotną wątpliwość, na ile zasilenie kapitału akcyjnego prostej spółki akcyjnej skutkuje u jej akcjonariusza dochodem (przychodem) faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych – skoro konsekwencją tego zasilenia nie jest podwyższenie wartości nominalnej akcji (akcjonariusz nie uzyskuje akcji o wyższej wartości nominalnej). Ze względu na to, że akcje prostej spółki akcyjnej nie mają wartości nominalnej (są beznominałowe), pozycja akcjonariusza nie zależy od wartości zysków przeznaczonych na jej kapitał akcyjny zgodnie z uchwałą jej akcjonariuszy. W konsekwencji można twierdzić, iż zasilenie kapitału akcyjnego prostej spółki akcyjnej nie stanowi pośredniej partycypacji akcjonariusza w zysku spółki, co w świetle powołanego na wstępie orzecznictwa, odnoszącego się do pozostałych spółek kapitałowych, jest przesłanką pozwalającą mówić o dochodzie (przychodzie) z udziału w zyskach osób prawnych. Inaczej rzecz ujmując: w przypadku prostej spółki akcyjnej nie dochodzi do pośredniego przesunięcia zysku osiągniętego przez spółkę na własność podatnika w postaci podwyższonej wartości nominalnej posiadanych przez niego akcji.

Wskazać można także na inne „podatkowe komplikacje” i wątpliwości wynikające z prostego utożsamienia kapitału akcyjnego prostej spółki akcyjnej z kapitałem zakładowym innych spółek. Akcjonariusz prostej spółki akcyjnej zachowuje prawo do wypłaty z kapitału akcyjnego (art. 300¹⁵ § 2 ksh). Jeżeli kwoty z kapitału akcyjnego, pochodzące z zasilenia zyskiem na podstawie art. 300¹⁹ ksh (a więc zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opodatkowane przy tym zasileniu), zostaną następnie podzielone pomiędzy akcjonariuszy, to czy będą podlegać powtórnemu opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych? Ponadto czy wartość zysku, która zasila kapitał akcyjny, zwiększa (jak ma to miejsce w przypadku innych spółek kapitałowych) podatkową wartość akcji, a więc może być potrącona jako koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu (skoro nie skutkuje wyższą wartością nominalną akcji, bo te są beznominałowe)?

Przyjęcie stanowiska, iż obligatoryjne zasilenie kapitału akcyjnego prostej spółki akcyjnej nie prowadzi u osoby fizycznej będącej jej akcjonariuszem do uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, wymagałoby odejścia od literalnego stosowania przepisów ustawy o PIT. Z tego powodu obarczone jest istotnym ryzykiem podatkowym. Jak wskazuje natomiast wyrok WSA w Bydgoszczy, może także spotkać się z dezaprobatą orzecznictwa. Aspekty systemowe i celowościowe dostarczają jednak argumentów, dla których pogląd o braku opodatkowania obligatoryjnego zasilenia kapitału akcyjnego prostej spółki akcyjnej może być uznany za prawidłowy.

Możliwe zwolnienie w przypadku akcjonariuszy będących podatnikami CIT

Jeżeli akcjonariuszem prostej spółki akcyjnej jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w szczególności inna spółka kapitałowa), to uzyskany przez takiego akcjonariusza przychód z udziału w zyskach osób prawnych, będący konsekwencją zasilenia kapitału akcyjnego prostej spółki akcyjnej, podlegać może zwolnieniu od podatku na podstawie tzw. zwolnienia dywidendowego.

Przez analogię znajdować powinna w takim przypadku zastosowanie interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2021 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.79.2021.1.JF). Potwierdza ona (dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), iż przychód podatkowy wspólnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki ze środków zgromadzonych na innych kapitałach, stanowiący przychód z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o CIT, może być przychodem zwolnionym na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Przy tym w przypadku prostej spółki akcyjnej warunek zwolnienia wymagający, aby spółka uzyskująca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale spółki, której kapitał zakładowy jest podwyższany, oznacza się stosunkiem liczby akcji przysługujących akcjonariuszowi prostej spółki akcyjnej do liczby wszystkich akcji wyemitowanych w spółce. Wynika to z definicji „udziału w kapitale” zawartej (dla prostej spółki akcyjnej) w art. 4a pkt 19 ustawy o CIT.